DEUDA TRIBUTARIA Y ERROR DE SALTO

                                                  ADVERTENCIA PREVIA

    El contenido de este Blogg no está dirigido a los profesionales del derecho, dado que sus conocimientos sobre el tema son mas completos que lo que se pueda exponer aquí. Va dirigido a aquellas personas, legas en la materia, que tienen algún interés por acercarse al tema que se desarrolla en este blogg.

                                                       INTRODUCCIÓN

    Quiero señalar que no voy a desarrollar en profundidad el tema relativo a la "Deuda Tributaria", sino que me voy a limitar únicamente, a comentar y intentar aclarar el contenido de los puntos 1º y 2º del artículo 22 de la Ley del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, que se reproducen en su correlativo artículo 44 del Reglamento de la misma Ley.

    Y lo haré, porque entiendo que si bien para las personas legas en la materia, la lectura del contenido de los puntos primeros de los citados artículos no tiene mayor dificultad, no ocurre igual con la lectura del texto del punto segundo, que contiene el denominado ERROR DE SALTO, ya que esta exige un mayor detenimiento y la realización de operaciones aritméticas, sobre la base de la Tabla en la que se detallan los Tipos de Gravámen aplicables para la liquidación del Impuesto y sobre la base del Cuadro expositivo de las cuantías del Patrimono Preexistente y Grupos de Parentesco.

   Antes de comenzar esta labor de aclaración, expondré la literalidad de los artículos que he citado anteriormente:

                                                                  LEY

                                                            CAPITULO VII

                                                       DEUDA TRIBUTARIA

Artículo 22. Cuota tributaria.

1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20:

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso. 

(Este último párrafo es que contiene el denominado Error de Salto).

                                                   REGLAMENTO

                                                        CAPÍTULO VII

                                                   La Deuda Tributaria

                                                         Sección 1ª

                                                  La Cuota Tributaria

Art. 44. Aplicación de coeficientes.

1. La cuota tributaria del Impuesto será el resultado de multiplicar la cuota íntegra por el coeficiente que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del Grupo en el que, por su parentesco con el transmitente, figure incluido:

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

2. Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por aplicación del coeficiente que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente inmediato inferior, sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.

(Este último párrafo es el que contiene el denominado Error de Salto).

                               CONCEPTOS QUE CONFIGURAN ESTOS ARTÍCULOS  

    Si examinamos el contenido de los artículos anteriores, observaremos que están elaborados fundamentalmente alrededor de ocho conceptos, que entiendo que conviene desglosar y definir, para una mejor comprensión del texto legal. Son estos:

                                                    DEUDA TRIBUTARIA

                                                CUOTA INTEGRA

                                              CUOTA TRIBUTARIA

                                    COEFICIENTE MULTIPLICADOR

                                     PATRIMONIO PREEXISTENTE

                                       GRADO DE PARENTESCO

                                       TRAMOS DE PATRIMONIO.

                  FACULTADES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

    1.- DEUDA TRIBUTARIA.- Resulta ser la cantidad que el contribuyente adeuda a la Administración Tributaria, a consecuencia del resultado de las operaciones definitivas de Liquidación del Impuesto. (En este caso nos referimos exclusivamente al Impuesto sobre las  Sucesiones y Donaciones, que es el que contemplamos en este blogg).

    2.- CUOTA INTEGRA.- Podemos decir que es la que se obtiene, tras aplicar el Tipo correspondiente de la Escala de Gravámen del Impuesto, al importe total de los bienes que componen la Masa Hereditaria y que constituyen la Base Liquidable del mismo.

    Aclaremos que esta Cuota Integra, no es la que origina la Deuda Tributaria, toda  vez que en el Impuesto que contemplamos, esta Cuota puede resultar incrementada, (si correspondiere), por la aplicación de un Coeficientes Multiplicador, al que después me referiré.

    3.- CUOTA TRIBUTARIA.- Es la resultante de aplicar a la Cuota Integra, un Coeficiente Multiplicador previsto en la legislación aplicable,  si resultare acreditado que el sujeto pasivo del Impuesto fuera titular de un Patrimonio propio Preexistente, superior a las cuantías señaladas en la Ley.

    4.- COEFICIENTE MULTIPLICADOR.- Es el número o porcentaje, por el que se puede multiplicar la Cuota Integra y que varia en función del Patrimonio Preexistente del que fuera titular el heredero y de su Grado de Parentesco con el fallecido o causante.

    Este porcentaje oscila entre el 1,0000 y el  2,4000, según se puede apreciar en los Cuadros anteriores y que es variable en función del grado de parentesco del heredero con el Causante y en función de la cuantía de su Patrimonio Preexistente, (si lo tuviere).

   5.- PATRIMONIO PREEXISTENTE.-  Puede darse el supuesto de que resultase acreditado que el heredero, al fallecimiento del causante, fuera titular de un Patrimonio propio superior a 402.678.11 euros. Estaríamos ante el denominado "Patrimonio Preexistente" al que se refieren la Ley y su Reglamento. Su existencia originaría que la Cuota Integra resultante de las operaciones liquidatorias del Impuesto, fuera multiplicada por el Coeficiente Multiplicador que correspondiera.

    6.- GRADO DE PARENTESCO.- El grado de parentesco no es otra cosa que el vinculo que existe entre los componentes de la familia del causante.

    El artículo 20 de la Ley del impuesto establece cuatro grupos de parientes:

     Grupo I: Descendientes y adoptados menores de 21 años.

Grupo II: Descendientes y adoptados de 21 o mas años, cónyuges, ascendientes y adoptantes.

Grupo III: Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.

Grupo IV: Colaterales de cuarto grado, grados mas distantes y extraños.

    7.- TRAMOS DE PATRIMONIO.- Anteriormente nos referimos al Patrimonio Preexistente del Heredero aclarando su significado y reseñando que su existencia originaría la aplicación de un Coeficiente Multiplicador.

    Pues bien, hay que decir que la Ley prevee cuatro tramos de este Patrimonio Preexistente:

      I:  De 0 a 402.678,11 Euros.

II: De 402.678,11 Euros a 2.007.380,43 Euros.

III: De 2.007.380,43 Euros a 4.020.770,98 Euros.

IV: De mas de 4.020.770,98 Euros. 

    8.- FACULTADES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.- El artículo 13.3 de la "Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y Medidas Fiscales Complementarias", establece lo siguiente:

  "En relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán regular la determinación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, y la fijación de la tarifa cuya progresividad deberá ser similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo.

En el caso de adquisiciones «mortis causa», podrán regular las reducciones de la base imponible, debiéndose mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social, propias de las Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga tributaria global por este tributo."

Quiere ello decir, que habrá que estar en cada caso, a la posible regulación que la Comunidad Autónoma haya llevado a cabo en cuanto a Cuantía y Coeficientes del Patrimonio Preexistente; a  Tarifas; a  Reducciones de la Base Imponible y a cualquier otra reducción que haya podido introducir al legislar sobre la materia, en función de la autorización concedida. Y para el supuesto de que no hubieran hecho uso de estas atribuciones, se aplicarían en todo caso, las señaladas por la Ley y su Reglamento.

                                         LA DEUDA TRIBUTARIA

Como se puede comprobar mediante la lectura del Texto Legal, el Legislador da forma a los citados artículos de la Ley y su Reglamento, en base al  conjunto de elementos o conceptos que hemos desarrollado en el apartado anterior.

Una vez visto el alcance o significado de estos elementos, entraré en el detalle de los Puntos 1º y 2º de los artículos de la Ley y su Reglamento, a los que he hecho referencia:

                                                      Punto  Primero


    Se establece en él, la forma de obtención de la Cuota Tributaria del Impuesto. Como quiera que ya conocemos su contenido, me voy a limitar a exponer unos ejemplos para su mejor comprensión:

                                                       EJEMPLO 1

    Don Pedro L, fallece en estado de viudo, sobreviviéndole un solo hijo de 31 años de edad, llamado Juan L., quien a la fecha del fallecimiento era titular de un Patrimonio Propio y Preexistente de 1.000.000,00 de euros.

Pues bien, realizadas por el Sr. Liquidador del Impuesto las correspondientes operaciones liquidatorias en función del valor de la Masa Hereditaria y tras aplicar las reducciones y bonificaciones que le correspondieron, obtuvo como resultado una Cuota Integra ascendente a  250.000,00 euros. 

Como quiera que había resultado acreditado que el hijo y heredero del causante contaba con 31 años de edad, el Sr. Liquidador del Impuesto lo encuadró en el Segundo Grupo de Grados de Parentesco y como también constaba acreditado que era poseedor de un Patrimonio Preexistente ascendente a 1.000.000,00 de euros, lo calificó como componente del Segundo Tramo de Patrimonio.(Véase el cuadro anterior).

Por tanto, al objeto de obtener la Cuota Tributaria del Impuesto, procedió a multiplicar el importe de la Cuota Integra, o sea 250.000,00 euros, por 1.050 (que es el porcentaje de Coeficiente Multiplicador que correspondía), con lo que obtuvo un resultado de 262.500,00 euros. 

Cuota Tributaria 262.500,00 euros.
   

                                              EJEMPLO 2

Don Juan B. fallece en estado de soltero, sin ascendientes ni descendientes y habiendo designado heredero universal de todos sus bienes a un sobrino llamado Luis, quien era titular a la fecha del fallecimiento, de un Patrimonio propio Preexistente, ascendente a 5.000.000,00 de euros.

Comprobados estos datos y realizadas las operaciones liquidatorias del Impuesto, dieron como resultado una Cuota Integra de 1.500.000,00 euros.

A la vista de ello, el Sr. Liquidador determinó que Luis estaba incluido en el Tercer Grupo de Grados de Parentesco y que por la cuantía de su Patrimonio Preexistente, esta estaba inserta en el Cuarto Tramo de Patrimonio.

Por tanto para obtener la Cuota Tributaria,  procedió a multiplicar el importe de la Cuota Integra, o sea 1.500.000,00 euros, por 1.9059 (porcentaje de Coeficiente Multiplicador correspondiente), dando como resultado una Cuota Tributaria de 2.858.850,00 euros.

Cuota Tributaria 2.858.850,00 euros.

(Aclararé que aunque en los anteriores hago figurar al Sr. Liquidador como autor de las operaciones liquidatorias, he de matizar que mediante el sistema de Autoliquidación del Impuesto, estas operaciones podrán ser realizadas por los propios interesados, sin perjuicio de la posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria).

                                                     Punto Segundo

Como ya he adelantado, en este Punto Segundo se contiene el denominado ERROR DE SALTO, que ha de ser tenido en cuenta en el momento de aplicar los Coeficientes Multiplicadores

Para mayor claridad y antes de iniciar el desglose y explicación del contenido de este Punto recogido en la Ley y en su Reglamento, creo conveniente traer a este texto la Escala de Gravámen aplicable a la Base Liquidable  del Impuesto contenida en el texto de la Ley y de su Reglamento y de nuevo reproducir el Cuadro de los Coeficientes que corresponden en función del Patrimonio Preexistente y del Grado de Parentesco con el causante.

Son estas:

Base liquidable - Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0,00		7.993,46	7,65
7.993,46	611,50	7.987,45	8,50
15.980,91	1.290,43	7.987,45	9,35
23.968,36	2.037,26	7.987,45	10,20
31.955,81	2.851,98	7.987,45	11,05
39.943,26	3.734,59	7.987,45	11,90
47.930,72	4.685,10	7.987,45	12,75
55.918,17	5.703,50	7.987,45	13,60
63.905,62	6.789,79	7.987,45	14,45
71.893,07	7.943,98	7.987,45	15,30
79.880,52	9.166,06	39.877,15	16,15
119.757,67	15.606,22	39.877,16	18,70
159.634,83	23.063,25	79.754,30	21,25
239.389,13	40.011,04	159.388,41	25,50
398.777,54	80.655,08	398.777,54	29,75
797.555,08	199.291,40	en adelante	34,00

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

    Contando ya con las dos Tablas, que nos serán de utilidad para calcular el denominado Error de Salto, comencemos manifestando que nos encontramos en este Punto Segundo ante un texto, que dada su redacción y la ausencia en el mismo de las posiblemente necesarias comas que separaran frases, hacen complicada su rápida comprensión, especialmente  para aquellas personas no versadas en la materia.

Por ello voy a intentar desentrañarlo, a fin de que quede mas claro su contenido, que como recordamos es el siguiente: 

"Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso".

Observamos que se trata en principio de realizar varios cálculos, para obtener distintas Diferencias:

a) La Diferencia del importe de la Cuota Tributaria que resultare, entre aplicar a esta el Coeficiente Multiplicador que realmente le correspondiera, en función del Grado de Parentesco y del Patrimonio Preexistente y la que resultare de aplicarle el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior. (Véase al Cuadro).

b) La Diferencia entre el Patrimonio Preexistente aplicable y el importe máximo del Patrimonio Preexistente que motivaría la aplicación del Coeficiente Multiplicador Inferior.

Vistas estas Diferencias, se deberá determinar si procede o no la reducción de la Cuota por Error de Salto.

Si resultare que la diferencia de cuotas obtenida es superior a la diferencia entre los importes de Patrimonio, procedería reducir la Cuota Tributaria en  el importe del Exceso que hubiera resultado, entre las diferencias existentes entre las Cuotas, respecto a las diferencias existentes de Patrimonios.

Si por el contrario resultare que la diferencia es inferior, no procedería la reducción.

Para mayor claridad y a la vista del contenido de la Escala de Gravámen y del Cuadro de Coeficientes anteriores voy  exponer el siguiente,

                                                        EJEMPLO

Fallece Don Luis M. en estado de soltero, sin ascendientes ni descendientes, habiendo nombrado en su testamento como heredero de todos sus bienes, valorados en 150.000,00 euros, a su Sobrino Andrés M,, de 40 años de edad y que contaba a la fecha del fallecimiento, con un Patrimonio Preexistente de 2.500.000,00 euros.

Partimos por tanto con dos datos fundamentales, cuales son la Base Liquidable de la Herencia (150.000,00 euros) y el Patrimonio Preexistente (2.500.000,00 euros).

 A la vista de estos datos, procederemos a determinar tanto la Cuota Integra como la Cuota Tributaria de dos formas distintas. Teniendo en cuenta en primer lugar, el Coeficiente Multiplicador que realmente corresponde, por aplicación del Patrimonio Preexistente y Grado de Parentesco y teniendo en cuenta en  segundo lugar, el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior.

Al objeto de realizar estas operaciones, inicialmente procederemos a determinar cual sería la Cuota Integra y cual sería la Cuota Tributaria, acudiendo para ello a la Escala de Gravámen y al Cuadro de Coeficientes, expuestos anteriormente.

En cuanto a la obtención de la Cuota Integra, conforme a la Escala de Gravámen, comprobamos que por los primeros 119.757,67 euros de Base Liquidable, corresponde la cantidad de 15.606,22 euros y por el resto de la misma (30.243,33 euros), aplicando el tipo señalado del 18,70 %, corresponden 5.655,50 euros. Sumando ambas cantidades resulta que la Cuota Integra asciende a 21.261,72 euros.

Y en cuanto a la obtención de la Cuota Tributaria, debemos tener en cuenta que el Grado de Parentesco con el causante, es el de Sobrino del Causante, por lo que corresponde el Grupo III y que el Patrimonio Preexistente es superior a 2.007.380,43 euros, por lo que el Coeficiente que le corresponde es el de 1,7471. Por ello multiplicaremos el importe de la Cuota Integra, o sea 21.261,72 euros, por el Coeficiente obtenido de 1,7471, dando como resultado que la Cuota Tributaria resulta ser de 37.146,35 euros. 

Ya tenemos la Cuota Tributaria que realmente corresponde, en función del Patrimonio Preexistente y Grado de Parentesco reales, por lo que ahora procede que obtengamos la Cuota Tributaria que resultaria aplicando el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior, que conforme a la Tabla de Coeficientes, es de 1,6676,

 Para ello multiplicamos el importe de la Cuota Integra, que hemos visto que asciende a 21.261,72 euros por 1,6676, re resultando una Cuota Tributaria de 35.456,04 euros.

 Pues bien, contando ya con las dos diferentes Cuotas Tributarias (37.146,35 y 35.456,04), podemos establecer que su diferencia resulta ser 1.690,31 euros. (37.146,35-35.456,04= 1.690,31).

 Una vez conocida la Diferencia entre ambas Cuotas Tributarias, tenemos que comprobar la Diferencia entre el Patrimonio Preexistente que realmente corresponde y el importe máximo del Patrimonio Preexistente, que motivaría la aplicación del Coeficiente Multiplicador inferior.

Para ello debemos partir de la cifra de Patrimonio Preexistente real, que como hemos expuesto asciende a 2.500.000,00 euros y procederemos a restarle el importe máximo de Patrimonio del Coeficiente Multiplicador Inferior, que conforme al Cuadro es de 2.007,380,43. Ello nos da como resultado la cantidad de 492,61 euros.

Con estas operaciones ya contamos con las dos Diferencias;

Diferencia de Cuotas: 2.690,31 euros.

Diferencias de Importes de Patrimonio: 492,61 euros.

Al ser evidente que la Diferencia de Cuota es SUPERIOR, a la Diferencia de los Importes de Patrimonio, procede la aplicación de una reducción en la Cuota Tributaria por ERROR DE SALTO.

Por tanto operación a practicar para obtener la cantidad que debemos deducir de la Cuota Tributaria sería:

2.690,31 - 492,61= 2.197,70 euros.


De lo que resultaría que a la Cuota Tributaria ascendente a 37.146,35 euros, habría que deducirle 2.197.70 euros, dando como resultado final la cantidad de 34.948,65 euros.

Cuota Tributaria corregida, en función del Error de Salto, 34.948,65 euros. 

En consecuencia en la liquidación del Impuesto del heredero del Ejemplo, habrá que tener en cuenta que se da el denominado ERROR DE SALTO y que le corresponde la aplicación de la reducción citada, siendo su Cuota Tributaria  34.948,65 euros.