DEUDA TRIBUTARIA Y ERROR DE SALTO

                                                  ADVERTENCIA PREVIA

    El contenido de este Blogg no está dirigido a los profesionales del derecho, dado que sus conocimientos sobre el tema son mas completos que lo que se pueda exponer aquí. Va dirigido a aquellas personas, legas en la materia, que tienen algún interés por acercarse al tema que se desarrolla en este blogg.

                                                       INTRODUCCIÓN

    Quiero señalar que no voy a desarrollar en profundidad el tema relativo a la "Deuda Tributaria", sino que me voy a limitar únicamente, a comentar y intentar aclarar el contenido de los puntos 1º y 2º del artículo 22 de la Ley del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, que se reproducen en su correlativo artículo 44 del Reglamento de la misma Ley.

    Y lo haré, porque entiendo que si bien para las personas legas en la materia, la lectura del contenido de los puntos primeros de los citados artículos no tiene mayor dificultad, no ocurre igual con la lectura del texto del punto segundo, que contiene el denominado ERROR DE SALTO, ya que esta exige un mayor detenimiento y la realización de operaciones aritméticas, sobre la base de la Tabla en la que se detallan los Tipos de Gravámen aplicables para la liquidación del Impuesto y sobre la base del Cuadro expositivo de las cuantías del Patrimono Preexistente y Grupos de Parentesco.

   Antes de comenzar esta labor de aclaración, expondré la literalidad de los artículos que he citado anteriormente:

                                                                  LEY

                                                            CAPITULO VII

                                                       DEUDA TRIBUTARIA

Artículo 22. Cuota tributaria.

1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20:

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso. 

(Este último párrafo es que contiene el denominado Error de Salto).

                                                   REGLAMENTO

                                                        CAPÍTULO VII

                                                   La Deuda Tributaria

                                                         Sección 1ª

                                                  La Cuota Tributaria

Art. 44. Aplicación de coeficientes.

1. La cuota tributaria del Impuesto será el resultado de multiplicar la cuota íntegra por el coeficiente que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del Grupo en el que, por su parentesco con el transmitente, figure incluido:

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

2. Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por aplicación del coeficiente que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente inmediato inferior, sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.

(Este último párrafo es el que contiene el denominado Error de Salto).

                               CONCEPTOS QUE CONFIGURAN ESTOS ARTÍCULOS  

    Si examinamos el contenido de los artículos anteriores, observaremos que están elaborados fundamentalmente alrededor de ocho conceptos, que entiendo que conviene desglosar y definir, para una mejor comprensión del texto legal. Son estos:

                                                    DEUDA TRIBUTARIA

                                                CUOTA INTEGRA

                                              CUOTA TRIBUTARIA

                                    COEFICIENTE MULTIPLICADOR

                                     PATRIMONIO PREEXISTENTE

                                       GRADO DE PARENTESCO

                                       TRAMOS DE PATRIMONIO.

                  FACULTADES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

    1.- DEUDA TRIBUTARIA.- Resulta ser la cantidad que el contribuyente adeuda a la Administración Tributaria, a consecuencia del resultado de las operaciones definitivas de Liquidación del Impuesto. (En este caso nos referimos exclusivamente al Impuesto sobre las  Sucesiones y Donaciones, que es el que contemplamos en este blogg).

    2.- CUOTA INTEGRA.- Podemos decir que es la que se obtiene, tras aplicar el Tipo correspondiente de la Escala de Gravámen del Impuesto, al importe total de los bienes que componen la Masa Hereditaria y que constituyen la Base Liquidable del mismo.

    Aclaremos que esta Cuota Integra, no es la que origina la Deuda Tributaria, toda  vez que en el Impuesto que contemplamos, esta Cuota puede resultar incrementada, (si correspondiere), por la aplicación de un Coeficientes Multiplicador, al que después me referiré.

    3.- CUOTA TRIBUTARIA.- Es la resultante de aplicar a la Cuota Integra, un Coeficiente Multiplicador previsto en la legislación aplicable,  si resultare acreditado que el sujeto pasivo del Impuesto fuera titular de un Patrimonio propio Preexistente, superior a las cuantías señaladas en la Ley.

    4.- COEFICIENTE MULTIPLICADOR.- Es el número o porcentaje, por el que se puede multiplicar la Cuota Integra y que varia en función del Patrimonio Preexistente del que fuera titular el heredero y de su Grado de Parentesco con el fallecido o causante.

    Este porcentaje oscila entre el 1,0000 y el  2,4000, según se puede apreciar en los Cuadros anteriores y que es variable en función del grado de parentesco del heredero con el Causante y en función de la cuantía de su Patrimonio Preexistente, (si lo tuviere).

   5.- PATRIMONIO PREEXISTENTE.-  Puede darse el supuesto de que resultase acreditado que el heredero, al fallecimiento del causante, fuera titular de un Patrimonio propio superior a 402.678.11 euros. Estaríamos ante el denominado "Patrimonio Preexistente" al que se refieren la Ley y su Reglamento. Su existencia originaría que la Cuota Integra resultante de las operaciones liquidatorias del Impuesto, fuera multiplicada por el Coeficiente Multiplicador que correspondiera.

    6.- GRADO DE PARENTESCO.- El grado de parentesco no es otra cosa que el vinculo que existe entre los componentes de la familia del causante.

    El artículo 20 de la Ley del impuesto establece cuatro grupos de parientes:

     Grupo I: Descendientes y adoptados menores de 21 años.

Grupo II: Descendientes y adoptados de 21 o mas años, cónyuges, ascendientes y adoptantes.

Grupo III: Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.

Grupo IV: Colaterales de cuarto grado, grados mas distantes y extraños.

    7.- TRAMOS DE PATRIMONIO.- Anteriormente nos referimos al Patrimonio Preexistente del Heredero aclarando su significado y reseñando que su existencia originaría la aplicación de un Coeficiente Multiplicador.

    Pues bien, hay que decir que la Ley prevee cuatro tramos de este Patrimonio Preexistente:

      I:  De 0 a 402.678,11 Euros.

II: De 402.678,11 Euros a 2.007.380,43 Euros.

III: De 2.007.380,43 Euros a 4.020.770,98 Euros.

IV: De mas de 4.020.770,98 Euros. 

    8.- FACULTADES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.- El artículo 13.3 de la "Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y Medidas Fiscales Complementarias", establece lo siguiente:

  "En relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán regular la determinación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, y la fijación de la tarifa cuya progresividad deberá ser similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo.

En el caso de adquisiciones «mortis causa», podrán regular las reducciones de la base imponible, debiéndose mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social, propias de las Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga tributaria global por este tributo."

Quiere ello decir, que habrá que estar en cada caso, a la posible regulación que la Comunidad Autónoma haya llevado a cabo en cuanto a Cuantía y Coeficientes del Patrimonio Preexistente; a  Tarifas; a  Reducciones de la Base Imponible y a cualquier otra reducción que haya podido introducir al legislar sobre la materia, en función de la autorización concedida. Y para el supuesto de que no hubieran hecho uso de estas atribuciones, se aplicarían en todo caso, las señaladas por la Ley y su Reglamento.

                                         LA DEUDA TRIBUTARIA

Como se puede comprobar mediante la lectura del Texto Legal, el Legislador da forma a los citados artículos de la Ley y su Reglamento, en base al  conjunto de elementos o conceptos que hemos desarrollado en el apartado anterior.

Una vez visto el alcance o significado de estos elementos, entraré en el detalle de los Puntos 1º y 2º de los artículos de la Ley y su Reglamento, a los que he hecho referencia:

                                                      Punto  Primero


    Se establece en él, la forma de obtención de la Cuota Tributaria del Impuesto. Como quiera que ya conocemos su contenido, me voy a limitar a exponer unos ejemplos para su mejor comprensión:

                                                       EJEMPLO 1

    Don Pedro L, fallece en estado de viudo, sobreviviéndole un solo hijo de 31 años de edad, llamado Juan L., quien a la fecha del fallecimiento era titular de un Patrimonio Propio y Preexistente de 1.000.000,00 de euros.

Pues bien, realizadas por el Sr. Liquidador del Impuesto las correspondientes operaciones liquidatorias en función del valor de la Masa Hereditaria y tras aplicar las reducciones y bonificaciones que le correspondieron, obtuvo como resultado una Cuota Integra ascendente a  250.000,00 euros. 

Como quiera que había resultado acreditado que el hijo y heredero del causante contaba con 31 años de edad, el Sr. Liquidador del Impuesto lo encuadró en el Segundo Grupo de Grados de Parentesco y como también constaba acreditado que era poseedor de un Patrimonio Preexistente ascendente a 1.000.000,00 de euros, lo calificó como componente del Segundo Tramo de Patrimonio.(Véase el cuadro anterior).

Por tanto, al objeto de obtener la Cuota Tributaria del Impuesto, procedió a multiplicar el importe de la Cuota Integra, o sea 250.000,00 euros, por 1.050 (que es el porcentaje de Coeficiente Multiplicador que correspondía), con lo que obtuvo un resultado de 262.500,00 euros. 

Cuota Tributaria 262.500,00 euros.
   

                                              EJEMPLO 2

Don Juan B. fallece en estado de soltero, sin ascendientes ni descendientes y habiendo designado heredero universal de todos sus bienes a un sobrino llamado Luis, quien era titular a la fecha del fallecimiento, de un Patrimonio propio Preexistente, ascendente a 5.000.000,00 de euros.

Comprobados estos datos y realizadas las operaciones liquidatorias del Impuesto, dieron como resultado una Cuota Integra de 1.500.000,00 euros.

A la vista de ello, el Sr. Liquidador determinó que Luis estaba incluido en el Tercer Grupo de Grados de Parentesco y que por la cuantía de su Patrimonio Preexistente, esta estaba inserta en el Cuarto Tramo de Patrimonio.

Por tanto para obtener la Cuota Tributaria,  procedió a multiplicar el importe de la Cuota Integra, o sea 1.500.000,00 euros, por 1.9059 (porcentaje de Coeficiente Multiplicador correspondiente), dando como resultado una Cuota Tributaria de 2.858.850,00 euros.

Cuota Tributaria 2.858.850,00 euros.

(Aclararé que aunque en los anteriores hago figurar al Sr. Liquidador como autor de las operaciones liquidatorias, he de matizar que mediante el sistema de Autoliquidación del Impuesto, estas operaciones podrán ser realizadas por los propios interesados, sin perjuicio de la posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria).

                                                     Punto Segundo

Como ya he adelantado, en este Punto Segundo se contiene el denominado ERROR DE SALTO, que ha de ser tenido en cuenta en el momento de aplicar los Coeficientes Multiplicadores

Para mayor claridad y antes de iniciar el desglose y explicación del contenido de este Punto recogido en la Ley y en su Reglamento, creo conveniente traer a este texto la Escala de Gravámen aplicable a la Base Liquidable  del Impuesto contenida en el texto de la Ley y de su Reglamento y de nuevo reproducir el Cuadro de los Coeficientes que corresponden en función del Patrimonio Preexistente y del Grado de Parentesco con el causante.

Son estas:

Base liquidable - Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0,00		7.993,46	7,65
7.993,46	611,50	7.987,45	8,50
15.980,91	1.290,43	7.987,45	9,35
23.968,36	2.037,26	7.987,45	10,20
31.955,81	2.851,98	7.987,45	11,05
39.943,26	3.734,59	7.987,45	11,90
47.930,72	4.685,10	7.987,45	12,75
55.918,17	5.703,50	7.987,45	13,60
63.905,62	6.789,79	7.987,45	14,45
71.893,07	7.943,98	7.987,45	15,30
79.880,52	9.166,06	39.877,15	16,15
119.757,67	15.606,22	39.877,16	18,70
159.634,83	23.063,25	79.754,30	21,25
239.389,13	40.011,04	159.388,41	25,50
398.777,54	80.655,08	398.777,54	29,75
797.555,08	199.291,40	en adelante	34,00

Patrimonio preexistente – Euros	Grupos del artículo 20
	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11 ..........................................	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43......	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98...	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98......................................	1,2000	1,9059	2,4000

    Contando ya con las dos Tablas, que nos serán de utilidad para calcular el denominado Error de Salto, comencemos manifestando que nos encontramos en este Punto Segundo ante un texto, que dada su redacción y la ausencia en el mismo de las posiblemente necesarias comas que separaran frases, hacen complicada su rápida comprensión, especialmente  para aquellas personas no versadas en la materia.

Por ello voy a intentar desentrañarlo, a fin de que quede mas claro su contenido, que como recordamos es el siguiente: 

"Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso".

Observamos que se trata en principio de realizar varios cálculos, para obtener distintas Diferencias:

a) La Diferencia del importe de la Cuota Tributaria que resultare, entre aplicar a esta el Coeficiente Multiplicador que realmente le correspondiera, en función del Grado de Parentesco y del Patrimonio Preexistente y la que resultare de aplicarle el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior. (Véase al Cuadro).

b) La Diferencia entre el Patrimonio Preexistente aplicable y el importe máximo del Patrimonio Preexistente que motivaría la aplicación del Coeficiente Multiplicador Inferior.

Vistas estas Diferencias, se deberá determinar si procede o no la reducción de la Cuota por Error de Salto.

Si resultare que la diferencia de cuotas obtenida es superior a la diferencia entre los importes de Patrimonio, procedería reducir la Cuota Tributaria en  el importe del Exceso que hubiera resultado, entre las diferencias existentes entre las Cuotas, respecto a las diferencias existentes de Patrimonios.

Si por el contrario resultare que la diferencia es inferior, no procedería la reducción.

Para mayor claridad y a la vista del contenido de la Escala de Gravámen y del Cuadro de Coeficientes anteriores voy  exponer el siguiente,

                                                        EJEMPLO

Fallece Don Luis M. en estado de soltero, sin ascendientes ni descendientes, habiendo nombrado en su testamento como heredero de todos sus bienes, valorados en 150.000,00 euros, a su Sobrino Andrés M,, de 40 años de edad y que contaba a la fecha del fallecimiento, con un Patrimonio Preexistente de 2.500.000,00 euros.

Partimos por tanto con dos datos fundamentales, cuales son la Base Liquidable de la Herencia (150.000,00 euros) y el Patrimonio Preexistente (2.500.000,00 euros).

 A la vista de estos datos, procederemos a determinar tanto la Cuota Integra como la Cuota Tributaria de dos formas distintas. Teniendo en cuenta en primer lugar, el Coeficiente Multiplicador que realmente corresponde, por aplicación del Patrimonio Preexistente y Grado de Parentesco y teniendo en cuenta en  segundo lugar, el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior.

Al objeto de realizar estas operaciones, inicialmente procederemos a determinar cual sería la Cuota Integra y cual sería la Cuota Tributaria, acudiendo para ello a la Escala de Gravámen y al Cuadro de Coeficientes, expuestos anteriormente.

En cuanto a la obtención de la Cuota Integra, conforme a la Escala de Gravámen, comprobamos que por los primeros 119.757,67 euros de Base Liquidable, corresponde la cantidad de 15.606,22 euros y por el resto de la misma (30.243,33 euros), aplicando el tipo señalado del 18,70 %, corresponden 5.655,50 euros. Sumando ambas cantidades resulta que la Cuota Integra asciende a 21.261,72 euros.

Y en cuanto a la obtención de la Cuota Tributaria, debemos tener en cuenta que el Grado de Parentesco con el causante, es el de Sobrino del Causante, por lo que corresponde el Grupo III y que el Patrimonio Preexistente es superior a 2.007.380,43 euros, por lo que el Coeficiente que le corresponde es el de 1,7471. Por ello multiplicaremos el importe de la Cuota Integra, o sea 21.261,72 euros, por el Coeficiente obtenido de 1,7471, dando como resultado que la Cuota Tributaria resulta ser de 37.146,35 euros. 

Ya tenemos la Cuota Tributaria que realmente corresponde, en función del Patrimonio Preexistente y Grado de Parentesco reales, por lo que ahora procede que obtengamos la Cuota Tributaria que resultaria aplicando el Coeficiente Multiplicador inmediatamente inferior, que conforme a la Tabla de Coeficientes, es de 1,6676,

 Para ello multiplicamos el importe de la Cuota Integra, que hemos visto que asciende a 21.261,72 euros por 1,6676, re resultando una Cuota Tributaria de 35.456,04 euros.

 Pues bien, contando ya con las dos diferentes Cuotas Tributarias (37.146,35 y 35.456,04), podemos establecer que su diferencia resulta ser 1.690,31 euros. (37.146,35-35.456,04= 1.690,31).

 Una vez conocida la Diferencia entre ambas Cuotas Tributarias, tenemos que comprobar la Diferencia entre el Patrimonio Preexistente que realmente corresponde y el importe máximo del Patrimonio Preexistente, que motivaría la aplicación del Coeficiente Multiplicador inferior.

Para ello debemos partir de la cifra de Patrimonio Preexistente real, que como hemos expuesto asciende a 2.500.000,00 euros y procederemos a restarle el importe máximo de Patrimonio del Coeficiente Multiplicador Inferior, que conforme al Cuadro es de 2.007,380,43. Ello nos da como resultado la cantidad de 492,61 euros.

Con estas operaciones ya contamos con las dos Diferencias;

Diferencia de Cuotas: 2.690,31 euros.

Diferencias de Importes de Patrimonio: 492,61 euros.

Al ser evidente que la Diferencia de Cuota es SUPERIOR, a la Diferencia de los Importes de Patrimonio, procede la aplicación de una reducción en la Cuota Tributaria por ERROR DE SALTO.

Por tanto operación a practicar para obtener la cantidad que debemos deducir de la Cuota Tributaria sería:

2.690,31 - 492,61= 2.197,70 euros.


De lo que resultaría que a la Cuota Tributaria ascendente a 37.146,35 euros, habría que deducirle 2.197.70 euros, dando como resultado final la cantidad de 34.948,65 euros.

Cuota Tributaria corregida, en función del Error de Salto, 34.948,65 euros. 

En consecuencia en la liquidación del Impuesto del heredero del Ejemplo, habrá que tener en cuenta que se da el denominado ERROR DE SALTO y que le corresponde la aplicación de la reducción citada, siendo su Cuota Tributaria  34.948,65 euros.

LOS FIDEICOMISOS

                                                        ADVERTENCIA PREVIA

El contenido de este Blogg, NO va dirigido a los Profesionales del Derecho, sino únicamente a legos en la materia que tengan interés en acercarse a ella. A estos últimos les recomiendo que si tuvieren algún problema relacionado con el tema que desarrollo a continuación, no duden en acudir a los citados profesionales del derecho, que sin duda se lo solventarán. 

                                                           FIDEICOMISOS

Comenzaré señalando que nos encontramos ante una institución proveniente del derecho romano, como tantas otras que actualmente se encuentran contenidas en nuestro derecho Civil.

Voy a exponeros a continuación, algunos términos que en principio os pueden parecer extraños y de difícil comprensión, pero veréis que están dotados de un contenido y una finalidad muy importante  en el campo de las SUCESIONES:

                                                              FIDEICOMISO
                                                          FIDEICOMITENTE
                                                               FIDUCIARIO
                                                          FIDEICOMISARIO

1. FIDEICOMISO.- Se puede definir esta figura jurídica, como el encargo que realiza en su Testamento el causante, a su Heredero o a otra persona que no tenga esta condición, consistente en que cuando les sean transmitidos los bienes que componen su Herencia, los GUARDEN Y CONSERVEN (todos o parte de los mismos), a fin de que cuando fallezcan, estos bienes se transmitan a un Tercero también designado en el Testamento.

Responde esta Institución a los propios legisladores romanos, que previeron la posibilidad de que el testador deseara que sus bienes no desaparecieran en poder de sus herederos legales, sino que estos perduraran para su transmisión a sus nietos.

      Para explicar esta prevención, pondré como EJEMPLO una situación un tanto extrema:

Supongamos el problema que podría plantarse a una persona poseedora de gran cantidad de bienes, sabedor de que su hijo y único heredero dilapidará con rapidez toda la herencia, dejando sin ningún bien a sus nietos cuando falleciera, como es su deseo.
Pues bien, el legislador romano le proporcionó una solución a este problema con la creación de la Institución del Fideicomiso.

2.- FIDEICOMITENTE.- Se designa de esta forma al causante que incluye en su Testamento la Cláusula de Conservación y Guarda de los bienes que componen su herencia.

3.- FIDUCIARIO.- Se trata del heredero o persona designada en el Testamento, al que se le encarga la Conservación y Custodia de todo o parte de los bienes que componen la Masa Hereditaria, a fin de que a su fallecimiento, pase su titularidad a otra persona también designada en el Testamento.

4.- FIDEICOMISARIO.- Es la persona designada en el Testamento, al que le han de ser transmitidos todos o partes de los bienes al fallecimiento del Fiduciario.

                                            TIPOS DE FIDEICOMISOS

Podemos considerar la existencia de dos tipos distintos de Fideicomisos, con  distinta consideración a los efectos de liquidación  del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones.

                                            LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA
                                                            EL FIDEICOMISO

                                              Veamos pues cual es su diferencia

1.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.- Consiste en el hecho de que el Causante señala en su Testamento a UN HEREDERO, con la condición de que Guarde y Conserve los bienes recibidos, a fin de que sean transmitidos a su fallecimiento a un tercero, como ya hemos dicho, también designado en el testamento.

2.- EL FIDEICOMISO.- En este supuesto, el causante se limita a designar en su Testamento a una persona a la que NO CONSIDERA COMO HEREDERO, a fin de que entregue los bienes que componen su herencia, al verdadero HEREDERO que el Testador ha designado en su Testamento.

                                              La diferencia es clara:

En la SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA hay designación de  HEREDERO en el Testamento, a fin de que cumpla la condición de Guarda y Custodia de los Bienes.

En el FIDEICOMISO por el contrario, el encargo de Guarda y Custodia. se realiza  en una persona que CARECE DE LA CONDICIÓN DE HEREDERO, por cuanto el Testador no ha querido considerarlo como tal.


                     DERECHOS DEL FIDUCIARIO

Podríamos preguntarnos si el FIDUCIARIO tiene alguna posibilidad de disponer de los bienes que le han sido transmitidos en herencia, o si únicamente tiene sobre ellos el deber de Guardia y Custodia para transmitirlos al FIDEICOMISARIO señalado en el Testamento.

Pues bien, lo cierto es que el Testador en su disposición testamentaria si así lo deseara, podría  establecer que disponga de las siguientes facultades:

1.- DISFRUTAR.- Le puede facultar, para que Disfrute de la totalidad o de parte de los bienes, en el sentido de que puede gozar de sus productos o rentas mientras dure la institución, o sea mientras los bienes no corresponda transmitirlos al FIDEICOMISARIO.

2.- DISPONER.- También le puede facultar, para que pueda Disponer de los bienes, así como de sus productos y rentas.
Aquí nos encontramos ante una nueva figura que se denomina FIDEICOMISO DE RESIDUO, que significa que al fallecimiento del FIDUCIARIO, el FIDEICOMISARIO solo recibirá los bienes que restaren de la herencia del principal causante, por el sencillo hecho de que el FIDUCIARIO ha dispuesto de los demás.

Todo esto tiene importantes consecuencias en el momento de proceder a la liquidación del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, como estudiaremos a continuación.

LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES EN LOS SUPUESTOS DE                                      FIDEICOMISOS

Recordemos que anteriormente distinguimos entre Sustitución Fideicomisaria y Fideicomiso, resultando importante la distinción a los efectos del impuesto, como comprobaremos.

                             SUPUESTOS DE SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA

A ellos se refiere el artículo 53 del Reglamento del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, tratándolos de la siguiente forma:

1.- FIDUCIARIO SIN FACULTAD DE DISPONER.- Se considera a este Fiduciario como un mero Usufructuario, por lo que para determinar la Base Imponible del Impuesto resulta necesario establecer el Valor del Usufructo.
Para determinarlo, habría que acudir al sistema establecido para la valoración de los Usufructos Vitalicios en la Ley, que determina que su valor es igual al 70% del valor total de los bienes, cuando el usufructuario cuente con menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año de mas, con el límite mínimo del valor total.
No obstante, esta fórmula que en su redacción parece complicada, se reduce a la práctica de una sencilla operación aritmética, consistente en  restar de la cifra 89, la edad que tenía el causante a su fallecimiento.
Poniendo un ejemplo, diremos que si el causante falleció a la edad de 60 años, el valor del Usufructo será del 29%. (89-60=29). Por ello si los bienes de la herencia tuvieran un valor total de 500.000 euros, la Base Liquidable del Impuesto para este FIDUCIARIO, ascendería a 145.000 euros.
A esta Base habrá que aplicarle la Escala de Gravamen vigente al año de fallecimiento.

2.- FIDUCIARIO CON FACULTAD DE DISPONER.- Se le liquidará el Impuesto por el Pleno Dominio de los bienes, o sea por la Totalidad de su Valor.

3.-FIDEICOMISARIO.- Al fallecimiento del FIDUCIARIO, se liquidará el Impuesto al Fideicomisario por el valor del Pleno Dominio de los bienes. (Recordemos que será por el valor de la totalidad de los mismos, si el Fiduciario NO DISPUSO de ellos, o por el valor solo de los que hubieren quedado, si el fiduciario tenia la facultad de DISPONER).

                                            SUPUESTOS DE FIDEICOMISOS

A ellos se refiere al artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones, tratándolos de la siguiente forma:

1,- FIDEICOMISOS SIN FACULTAD DE DISFRUTAR NI DE DISPONER.- Pueden darse dos supuestos:

               a) Que NO SEA CONOCIDO el Fideicomisario: En este caso se practicará una liquidación al Fiduciario, sin perjuicio de que una vez que sea conocido el Fideicomisario, la cuota abonada por el Fiduciario le aprovechará.

         b) Que SEA CONOCIDO el Fideicomisario: En este supuesto se le girará el Impuesto directamente y no al Fiduciario.

2.- FIDEICOMISOS CON FACULTAD DE DISFRUTAR.- Se le girará el Impuesto al Fiduciario en su calidad de Usufructuario y al Fideicomisario cuando proceda, por el Pleno Dominio y sin que le corresponda deducción alguna por lo abonado por el Fiduciario.

3.- FIDEICOMISOS CON FACULTAD DE DISPONER.- Se gira liquidación al Fiduciario por el Pleno Dominio, sin perjuicio de que si acredita que no dispuso de los bienes, se gire una liquidación al Fideicomisario también por el Pleno Dominio. En este supuesto, el Fiduciario (si viviese) o sus herederos (si ha fallecido), pueden solicitar de la Administración Tributaria, que les sea lo devuelto lo pagado, solamente en la parte que corresponda a la Nuda Porpiedad.

USUFRUCTOS

                                                     ADVERTENCIA PREVIA 

Lo que expongo a continuación sobre los Usufructos, NO va dirigido a los profesionales del derecho, por cuanto se que estos dominan perfectamente el tema y sin duda profundizarían mas en el. Va solamente dirigido a aquellas personas legas en la materia, que puedan tener interés en acercarse al tema y conocerlo someramente. A estos recomiendo que en caso de un mayor interés o necesidad, se dirijan a los profesionales del derecho, que sin duda podrán solucionar cualquier problema o duda que pudieran tener.                                      

                                                       USUFRUCTOS

Tras habernos acercado de manera sencilla a la Institución del FIDEICOMISO en Blogs anteriores, vamos a intentar adentrarnos en otra institución, asímismo interesante y muy relacionada con el Derecho de Sucesiones, cual es el USUFRUCTO.

Su origen, como en el caso de los FIDEICOMISOS y tantos otros conceptos del actual Derecho Civil Español, no es otro que el proveniente del sabio Legislador de la antigua Roma.

                            Descompongamos la palabra para adentrarnos en su significado

                                                            USUS - FRUCTUS

                                                              USUS- FRUOR

                                                            USO DEL FRUTO

                                                          USAR Y DISFRUTAR

Os preguntaréis: Usar y Disfrutar, de que?. Pues sencillamente DE UN BIEN O UN DERECHO, que no es propiedad de aquél que lo usa o disfruta.

Si queréis mas concreción, debemos ir al Código Civil Español, que lo define de la siguiente forma:

                                                            art. 467

 "El Usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos, con la obligación de conservar su forma y sustancia,  a no ser que el título de su  constitución o la Ley autoricen otra cosa"

En definitiva se trata de un derecho que autoriza a determinadas personas, que  no son propietarias de un bien, para que puedan usarlo y disfrutarlo (sus rentas.... productos), siempre que lo conserven y respeten su forma y sustancia.

El Usufructo también se puede constituir sobre algún Derecho, siempre que este no sea personalísimo o intransmisible.

                                                       Pongamos unos ejemplos

Supongamos que el bien de que se trata resulta ser una casa. Pues bien el usufructuario (que es el nombre que se le da al titular de este derecho), podrá entre otras actividades, usarla  para su propio uso y disfrute, sin tener por ello que abonar ninguna cantidad a su propietario. Podrá también arrendarla y percibir las rentas para si mismo, sin tener que entregarlas al propietario.

 Supongamos ahora que se trata de una finca rústica. En este caso el usufructuario podrá, entre otras actividades, percibir los frutos de la misma, sin que el propietario tenga derecho alguno sobre ellos.

                                 CONSECUENCIAS FUNDAMENTALES DEL USUFRUCTO

          A)  La desaparición del PLENO DOMINIO que sobre el del bien o el derecho poseía su propietario, al convertirse este  en la simple NUDA PROPIEDAD sobre los mismos.

               B) El que  otra persona, que no tenía derecho alguno sobre el bien o derecho, se convierte en USUFRUCTUARIO de estos, adquiriendo ciertas prerrogativas sobre los mismos, como son las de usarlos y disfrutarlos.
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Con una sencilla IMAGEN  podríamos representar como se produce el que podríamos denominar                                      "efecto usufructo" y lo que ocurre a su disolución

Imaginémonos la existencia de una una casa, que es dividida en dos partes y que una vez dividida  la unimos con un elástico. De un lado el Nudo Propietario sujeta fuertemente una de las partes divididas y del otro el Usufructuario tira asímismo fuertemente del resto Al separase ambas porciones de casa y al estar unidas por un elástico, este se tensa al máximo. Vemos que aún cuando la casa ha quedado dividida en dos partes, estas no se han independizado del todo, ya que siguen unidas por el elástico.
Pues bien al extinguirse el derecho de usufructo, su titular deja de sujetar la parte de casa que mantenía separada del resto, lo que provoca que el elástico se contraiga y provoque que se vuelvan a unir  ambas partes de casa.
Es este momento la Nuda Propiedad vuelve a convertirse en Pleno Dominio y su titular recupera todos los derechos sobre la misma.

                     COMO SE PUEDE ADQUIRIR EL DERECHO DE USUFRUCTO

                                        Existen tres formas diferentes  de adquisición:

                                            POR VOLUNTAD DE LAS PARTES
                                                  POR DISPOSICIÓN LEGAL
                                                     POR PRESCRIPCIÓN

A) POR VOLUNTAD DE LAS PARTES.- Creo que este sistema de adquisición, no requiere muchas aclaraciones complementarias. Puede ser que el propietario del bien en vida, acceda a desmembrar el dominio de un bien de su propiedad y ceder el usufructo a tercera persona.
Pueden ocurrir también que dos o mas personas adquieran un bien conjuntamente, reservándose una de ellas la Nuda Propiedad y la otra u otras el Usufructo.
El supuesto mas usual y es el que nos ocupa principalmente en este Blog, consiste en que a través de disposiciones testamentarias, se establezca el usufructo a favor de una o mas personas. (Es este el caso mas frecuente que se da en las Notarias al otorgarse el Testamento de los padres, instituyendo como herederos a sus hijos, sin perjuicio de que el usufructo vitalicio de todos los bienes que componen la masa hereditaria, corresponda  al cónyuge sobreviviente).

B) POR DISPOSICIÓN LEGAL.- En este supuesto me tengo que referir a la denominada "Legítima del Viudo" y aclarar el significado de este término. Pare ello diré que se trata de los derechos, que conforme establece el Código Civil, corresponden al viudo sobre los bienes que constituyen la herencia del cónyuge fallecido.
Estos derechos difieren en función de las personas con las que el viudo concurre en la herencia:
Si concurre con hijos o descendientes, tiene derecho al usufructo del tercio de mejora.
Si concurre con ascendientes, tiene derecho al usufructo de la mitad de la herencia.
Si no concurre con ascendientes ni descendientes, porque no los hubiere, tiene derecho al usufructo de los dos tercios de la herencia.

C) POR PRESCRIPCIÓN.- En este apartado podría referirme a otra Institución asimismo latina, como es la USUPCAPION, pero dejaré este tema para otro Blog, diciendo simplemente que se trata de una de las formas existentes de adquirir la propiedad.
Solamente expondré que el el Usufructo se puede adquirir por Prescripción, cuando una parte tiene la creencia de que es poseedora de un derecho para adquirirlo. Derecho este que ha de estar legitimado por su POSESIÓN durante el tiempo que marca la Ley.
Para determinar este tiempo, habrá que distinguir si se trata de un Bien Mueble o de un Bien Inmueble.
Tiempo exigido de Posesión para Bienes Muebles:
3 años, si se ha tenido esta creencia de ser poseedora del derecho de forma ininterrumpida y de buena fe.
6 años, si se ha tenido de forma  ininterrumpida, sin que se exija el requisito de la buena fé.
Tiempo exigido de posesión para Bienes In muebles:
10 años, si se ha tenido de buena fe, de forma  ininterrumpida, poseyendo  justo título y siempre entre presentes.
20 años, cuando se den los mismos anteriores requisitos, pero entre ausentes.
30 años,  si simplemente se tuvo la creencia de ser poseedora del derecho para adquirirlo de forma ininterrumpida.

                                         DE  LAS CLASES DE USUFRUCTOS

Aunque pueden definirse varias clases de usufructos, voy a simplificar y ceñirme a los que conciernen a Sucesiones y al Impuesto que grava las mismas.

Veamos estos tipos:

1.- USUFRUCTOS TEMPORALES.- Como su propia denominación indica, son aquellos cuya vigencia está limitada a un determinado espacio de tiempo.

2.- USUFRUCTOS VITALICIOS.- Son aquellos que mantienen su vigencia por todo el periodo de vida de la persona que lo disfruta.

3.- USUFRUCTOS VITALICIOS, QUE TAMBIÉN PUEDEN SER CONSIDERADOS TEMPORALES.- Usufructos que aunque estén establecidos sobre la vida de una persona, tienen un límite temporal máximo.

4.- USUFRUCTOS SUCESIVOS.- Se establecen sobre mas de una personas de forma sucesiva, lo que determina que al fallecer una, continúe en la supérstite.

5.- USUFRUCTOS SUCESIVOS Y SIMULTÁNEOS.- Son los constituidos a favor de cónyuges de forma simultánea, pero que continúa al fallecimiento de uno de ellos en el supérstite.

6.- USUFRUCTOS CONSTITUIDOS A FAVOR DE PERSONAS JURÍDICAS.- Estos Usufructos NO ESTAN SUJETOS  al Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, no obstante los menciono, por cuanto después haré referencia a su valoración. (Corporaciones, Asociaciones, Fundaciones de Interés Público reconocidas por la Ley, Asociaciones de interés particular).

7.- USUFRUCTOS DE DURACIÓN INDETERMINADA.- Como la denominación indica, no se ha especificado su duración. A ellos se hace mención en el párrafo c) del art. 49 del Reglamento del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones.

     MÉTODOS DE VALORACIÓN DE ESTOS USUFRUCTOS A LOS EFECTOS DE LA                  LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES

Es evidente que al desmembrase el dominio y adquirirse el Usufructo del bien, su valor deja de ser unitario y se descompone en dos distintos. O sea el valor que ha de atribuirse a la Nuda Propiedad y el valor que corresponde al Usufructo.
Veamos cuales son las reglas establecidas en la Legislación que regula el Impuesto y el Reglamente Sobre las Sucesiones y Donaciones, para poder calcular el valor que corresponde a los usufructos:

1.- EN LOS USUFRUCTOS TEMPORALES.- Esta valor se considerará proporcional al valor total que tengan los bienes, en razón  del 2% por cada periodo anual, sin que se pueda exceder del 70%.
Ello significa que  a los 35 años se alcanza el valor, al no poderse rebasar el citado tope. (2x35=70).

        Para que nos quede mas claro, expondré  un EJEMPLO en el que podemos contemplar el                                  valor que correspondería al Usufructo y a la Nuda Propiedad:

Un padre de 50 años de edad y que es propietario de una casa con un valor de 300.000 euros, decide DONAR la Nuda Propiedad de la misma a su hijo, reservándose el Usufructo por un periodo de 20 años.
Pues bien, como quiera que la Ley establece que el usufructo se considera proporcional al valor del bien en razón de un 2% anual y en este supuesto su duración es de 20 años, habría que multiplicar 20X2 y nos daría el porcentaje de valor del mismo, o sea el 40%. Y como hemos establecido que la finca tenía un valor de 300.000 euros, el valor total del Usufructo sería de 120.000 euros.
Dado este cálculo, el Valor de la Nuda Propiedad sería del 60% restante, o sea de 180.000 euros

2.- EL LOS USUFRUCTOS VITALICIOS.- Conforme a la normativa aplicable, se  estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes, cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año mas, con el límite mínimo del 10% del valor total.
En la práctica se utiliza una sencilla regla para el cálculo del este valor. Consiste en restar de la cifra 89, la edad que tenía el usufructuario cuando se constituyó el usufructo.Hay que tener en cuenta que el mínimo establecido se alcanza cuando el usufructuario llega a los 79 años de edad.

                                              Para mayor claridad expondré otro Ejemplo

El mismo padre del caso anterior, dona esta vez a su hijo con una edad de 30 años, el usufructo vitalicio de un bien. Pues bien bastaría con que restáramos a la citada cifra 89, la edad del hijo, que como hemos dicho era de 30 años. Así 89-30=59. Por tanto el valor del Usufructo sería del 59%.

3.- EN LOS USUFRUCTOS VITALICIOS QUE A SU VEZ SEAN TEMPORALES.-  En estos supuestos, la Nuda Propiedad se valorará aplicando de las reglas anteriores, aquella que le atribuya un mayor valor.
                                                           Veamos un Ejemplo

Don Pedro es titular de un bien con un valor de 200.000 euros. Este mismo señor constituye un usufructo en principio Vitalicio a favor de una señora de 45 años de edad llamada Doña Ana. Pero con la condición de que a su vez dicho usufructo queda limitado  a un término  máximo de 16  años.
Aquí tenemos dos valoraciones diferentes, la del Usufructo Vitalicio y la del Usufructo Temporal.
Para valorar el Vitalicio, ya he referido la regla aritmética sencilla para obtenerlo, o sea restando a la cifra 89. la edad de la usufructuaria. Como hemos dicho que es de 45 años. resultaria  89-45=44%.
Para la valoración del Usufructo Temporal, que tiene un límite de 16 años, tendremos en cuenta su regla de valoración, que sería el 2% por cada período de un año, por lo que 16X2=32 %.
De ello resulta que el usufructo de mayor valor sería el Vitalicio, o sea un 44%, frente al 32% que supone el Temporal.
Resulta por tanto, que al establecerse que el bien tiene una valoración de 200.000 euros, este tipo de usufructo que estamos contemplando tendrá un valor de 88.000 euros. (200.000X44%=88.000).
Por tanto el valor de la Nuda Propiedad sería de 112.000 euros.

4.- EN LOS USUFRUCTOS SUCESIVOS.- En estos casos la Nuda Propiedad se valorará en función del usufructo de mayor valor.

                                                            Ejemplo

Un causante constituye un Usufructo Vitalicio a favor de una persona llamada Don Juan, que tiene una edad de 50 años.
Al mismo tiempo establece en su testamento, que al fallecer Don Juan el usufructo pasará a una hermana suya, llamada Doña Elena, que tiene una edad de 40 años.
El Usufructo de mayor valor, correspondería al constituido a favor de Doña Elena, ya que tiene solo 40 años, frente a los 50 de su hermano.
Para establecer el valor del Usufructo, como ya hemos visto, habría que restar de 89 la edad de Doña Elena, que es de 40 años. O sea 89-40=49%..
El valor de la Nuda Propiedad sería del 51% restante.
Si el valor del bien dejado en Usufructo ascendiera a 500.000 euros, resultaría que el valor de este Usufructo sería de 245.000 euros y el valor de la Nuda Propiedad sería de 255.000 euros.

5.- EN LOS USUFRUCTOS SUCESIVOS Y SIMULTÁNEOS.- Emplearemos la misma regla anterior en cuanto a su valoración, o sea teniendo en cuenta el Usufructo de Mayor Valor.

                                                                        Ejemplo

El causante constituye en su testamento un Usufructo a favor de los dos miembros de un matrimonio. La esposa cuenta con 50 años de edad y el esposo con 62 años de edad.
Lógicamente el Usufructo de mayor Valor correspondería a la esposa, que por tener 50 años de edad, al restarle la repetida  cifra de 89, nos daría un porcentaje de Usufructo del 39%.

6.- EN LOS USUFRUCTOS CONSTITUIDOS A FAVOR DE PERSONAS JURÍDICAS.- Aún cuando ya hemos indicado que no están sujetos al Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones, puede que haya que determinar el valor de la Nuda Propiedad atribuída a una persona física y para ello emplearemos el mismo sistema que en los Usufructos Temporales, sin que se le pueda computar al usufructo un valor superior del 60% del total atribuido a los bienes.

Como ya he puesto un ejemplo relativo a los Usufructos Temporales, para obtener el valor de la Nuda Propiedad de la persona física, habría que realizar las mismas operaciones.
                                                             
7.- EN LOS USUFRUCTOS DE DURACIÓN INDETERMINADA.- Se aplicará misma la regla aplicable a los Usufructos Temporales, pero sin que en nigún caso, al igual que en el supuesto anterior, pueda computarse para el Usufructo un valor superior al 60% del total atribuido a los bienes.


                                         EXTINCIÓN DE LOS USUFRUCTOS

Conforme a lo establecido en el art. 513 del Código Civil, el usufructo se extingue por las siguientes causas:                                                                

1.- Por muerte del usufructuario. (Aclararé  que en los supuestos de Usufructos Sucesivos y en los Sucesivos y Simultáneos, habrá de estarse al fallecimiento del ULTIMO usufructuario).

2.- Por expiración del plazo por el que se constituyó, o por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo. (Entiendo que habría que contemplar en este supuesto aquellos usufructos de Duración Indeterminada ya que el plazo podría expirar bien por el fallecimiento del usufructuario; por su renuncia al usufructo; por la pérdida total del objeto del mismo; por expropiación del objeto del usufructo por causa de utilidad pública: por abuso del bien objeto del usufructo que infiriese al propietario considerable perjuicio, sin perjuicio de la satisfacción que le corresponda abonar al usufructuario...).

3.- Por la reunión del Usufructo y la Propiedad en una misma persona.(Podríamos aquí incluir el supuesto de que el usfructuario venda su usufructo al Nudo Propietarios).

4.-Por la renuncia del Usufructuario.

5.- Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.

6.- Por la resolución del derecho del constituyente. (Cuando finaliza el derecho de quien lo constituyó, debido a diversas causas, que ahora no me parece procedente especificar en aras de una mayor sencillez, lógicamente el usufructo se extingue).

7.- Por prescripción. (Cuando ha transcurrido el tiempo especificado de duración del derecho).

NORMAS A TENER EN CUENTA SOBRE LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE            LAS SUCESIONES Y DONACIONES EN LOS SUPUESTOS DE USUFRUCTOS

1.- EN CUANTO A VALORES.-
Hay que tener en cuenta que es fundamental determinar el Valor de la Nuda Propiedad y el Valor del Usufructo, ya que conforme a ellos se conformará la Base Liquidable Teórica y la Base Liquidable Real de las liquidaciones. (Explicaré mas adelante el significado de estos términos).

2.- EN CUANTO A LA IMPORTANCIA DE CONOCER LA FORMA DE CONSTITUCIÓN DEL USUFRUCTO.-
Efectivamente se trata de un tema fundamental, ya que de su forma de constitución dependerá su forma de liquidación.
Si se constituyó por Título Oneroso, o sea por Compra, al extinguirse se liquidará por el Impuesto Sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y no por el Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones.
Si por el contrario se constituyó por Título Lucrativo, o sea por Sucesiones o Donaciones, al extinguirse se liquidará conforme a la normativa del Impuesto Sobre las Sucesiones y Donaciones.

3.- EN CUANTO A LO QUE HA DE ENTENDERSE POR "TIPO MEDIO EFECTIVO".-
Ya hemos visto como al constituirse el Usufructo se produce una desmembración del dominio sobre el bien, quedando dividido en  Nuda Propiedad y en  Usufructo.
Aclaro que al referirme a este denominado  "Tipo Medio Efectivo", solamente contemplaremos los supuestos en que se ha constituido por Título  Gratuíto (Sucesiones y Donaciones), dado que los constituidos por Título Oneroso, ya hemos dicho que se liquidará a su extinción por el Impuesto Sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ya sabemos que el Nudo Propietario recibe solamente una Parte del bien y no su Totalidad, por lo que perecería que tanto al momento de la desmembración del dominio y adquirir la Nuda Propiedad, al liquidarse el Impuesto, se le aplicaría el Tipo Impositivo normal,correspondiente al del valor que tuviera esa Nuda Propiedad.
Pues bien esto NO ES ASI, ya que si bien se le girar una liquidación teniendo en cuenta el valor de esta Nuda Propiedad (minorado por el importe de las reducciones a las que tenga derecho por su parentesco con el causante), el Tipo de Gravámen que se aplica a esta Liquidación, no es el que correspondería a este valor, sino que se aplica el denominado "Tipo Medio Efectivo".
El art. 51.2.del Reglamento del Impuesto, al referirse al cálculo del mismo, lo hace de una forma que se podría considerar complicada para el profano. Dice el artículo: "el tipo Medio Efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una Base Liquidable Teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esa misma base y multiplicando el cociente por cien, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales".
Voy a intentar explicarlo de manera más sencilla:
Partamos de un dato elemental para la Liquidación del Impuesto y es que tenemos que distinguir entre la BASE IMPONIBLE, que es aquella que resulta de la suma de todos los bienes y la BASE LIQUIDABLE, que es la resultante de aplicar a la anterior, todas las reducciones que correspondan. Es por tanto sobre esta Base Liquidable sobre la que realizaremos  los cálculos.
Pues bien para hallar el "Tipo Medio Efectivo", tenemos que suponer que el Nudo Propietario recibe la totalidad del bien en Pleno Dominio y no solo la parte que corresponde a la Nuda Propiedad del mismo.
 Por tanto estaríamos ante una BASE LIQUIDABLE que es TEORICA y no real.
A esta BASE LIQUIDABLE TEORICA, le aplicamos el Tipo de Gravámen que corresponde a la misma y nos da como resultado una CUOTA TRIBUTARIA que también es TEORICA.
Pues bien, ya tenemos los dos elementos necesarios para calcular el "Tipo Medio Efectivo" aplicable, como son la BASE LIQIDABLE TEORICA y la CUOTA TRIBUTARIA TEORICA.
Ahora no nos queda mas que dividir ambas y multiplicar el resultado de la división por 100 y así hallaremos el "Tipo Medio Efectivo" que debemos aplicar sobre la BASE LIQUIDABLE REAL, o sea sobre el valor real de la Nuda Propiedad del bien.
Como en el punto primero de este apartado dije que ya explicaría los términos BASE LIQUIDABLE TEORICA Y BASE LIQUIDABLE REAL, creo que con lo expuesto anteriormente ha quedado clara su significado y diferencia

4.- EN CUANTO A LOS DISTINTOS TIPOS DE GRAVAMEN.- Los tipos de gravamen aplicables a las Liquidaciones del Impuesto pueden ser distintos a los contenidos en la Ley y en el Reglamento del mismo, dado que hay Comunidades Autónomas que los han modificado, por lo que habrá que estar en cada caso para su determinación.